Riforma bilancio 2016: nuovi schemi di bilancio
Il Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139, che dà attuazione alla direttiva europea 2013/34/UE per la parte relativa alla disciplina del bilancio di esercizio delle società di capitali, ha modificato gli schemi di stato patrimoniale e di conto economico, intervenendo sugli artt. 2424 e 2425 del Codice Civile. Le modifiche entreranno in vigore con la redazione del bilancio 2016.
Le principali modifiche che riguardano lo stato patrimoniale sono:
azioni proprie: non vanno più indicate le azioni proprie nell’attivo circolante o tra le immobilizzazioni. Queste ora vanno inserite in una specifica voce con segno negativo, a riduzione del patrimonio netto;
costi di ricerca, sviluppo e pubblicità; vengono ora capitalizzati solo i costi di sviluppo (B.I.2);
dal 1° gennaio 2016, tra le immobilizzazioni, crediti e debiti è obbligatorio indicare il rapporto tra imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
aggiunta delle voci relative agli strumenti finanziari derivati;
eliminazione dell'aggio e del disaggio su prestiti;
è stato eliminato l’obbligo di riportare a calce allo stato patrimoniale i conti d’ordine, che ora devono essere riportati nella Nota Integrativa.
Le novità che investono il conto economico sono:
proventi e oneri finanziari, derivanti da imprese sottoposte al controllo delle controllanti, vanno indicati ora in modo separato;
sono state aggiunte nuove voci per gli strumenti finanziari derivati;
eliminata l'area straordinaria, in quanto i proventi e oneri straordinari vanno indicati nella Nota Integrativa;
criteri di valutazione: l’avviamento deve essere ammortizzato secondo la sua vita utile. Se la stima non può essere effettuata, l’ammortamento deve essere entro 10 anni;
Nota Integrativa: prevede che le informazioni circa lo stato patrimoniale e conto economico vadano presentate in base all’ordine delle voci dei rispettivi schemi.
Costi di ricerca e pubblicità / Eliminazione di oneri pluriennali
I costi di ricerca e pubblicità non potranno essere più capitalizzati; dovranno quindi essere considerati costi di esercizio non capitalizzabili, da includere nel conto economico.
Le spese di ricerca e di pubblicità capitalizzate prima di tale data e parzialmente ammortizzate, dovranno essere, per il residuo, imputate a conto economico nell’esercizio 2016.
I costi di ricerca e pubblicità sostenuti nel corso del 2015 sono imputati al conto economico, non essendo prospettabile per gli stessi un piano di ammortamento pluriennale.
Si ritiene che i costi di ricerca e pubblicità iscritti nell’attivo patrimoniale nell’esercizio 2015, salvo iscrizione alla voce BI1 Costi di impianto e ampliamento qualora ne sussistano i requisiti (costi di plubblicità per avvio di nuove attività), debbano essere eliminati, a partire dal 1° gennaio 2016, mediante imputazione a conto economico, ad esempio tramite la seguente registrazione:
D 7020000400 SVALUTAZIONE ONERI PLURIENNALI
A 1011000100 COSTI DI RICERCA SVILUPPO E PUBBLICITA' / 1011000200 SPESE PUBBLICITA’ E PROPAGANDA
Al salvataggio della prima nota si apre la videata con la scelta dell'operazione da effettuare nell'archivio Beni ammortizzabili; scegliere l'opzione "Acquisto/Vendita Bene ammortizzabile", indicare il bene ammortizzabile in oggetto e indicare "Eliminazione" come tipologia di chiusura bene ammortizzabile, con esercizio "2015".
Aver cura di indicare anche la barratura "Chiuso".
La procedura appena indicata può essere utilizzata anche per l'eliminazione di oneri pluriennali, dall'archivio Beni ammortizzabili, a seguito di riclassificazione.
Si ritiene altrettanto valida anche l’eliminazione direttamente in diminuzione degli utili a nuovo o direttamente a patrimonio netto.
In nota integrativa occorre modificare stornare l'importo dei costi di pubblicità e ricerca dal saldo iniziale.
Azioni proprie
Il nuovo regime contabile comporta l’iscrizione delle azioni proprie non più nell’attivo con costituzione di una riserva indisponibile, ma a diretta riduzione del patrimonio netto. Tale risultato verrà conseguito attraverso l’iscrizione di una riserva con segno negativo; è possibile utilizzare il conto 324000050 RISERVA NEGATIVA PER AZIONI PROPRIE IN PORTAFOGLIO.
Con riferimento alle azioni proprie già in portafoglio al 31 dicembre 2015, il cambiamento del criterio di classificazione comporta la necessità di riclassificare le azioni acquisite in passato, girocontando i valori iscritti nell’attivo a riduzione del patrimonio netto attraverso l’iscrizione di una riserva con segno negativo.
Esempi di registrazione:
Acquisto di azioni proprie
D 3240000050 RISERVA NEGATIVA PER AZIONI PROPRIE IN PORTAFOGLIO
A Cassa/Banca
Annullamento di azioni proprie utilizzate alla pari
D 3210000200 CAPITALE SOCIALE
A 3240000050 RISERVA NEGATIVA PER AZIONI PROPRIE IN PORTAFOGLIO
Annullamento di azioni proprie acquistate al di sopra della pari
D 3210000200 CAPITALE SOCIALE
D 3220000350 RISERVA STATUTARIA (o altra riserva disponibile)
A 3240000050 RISERVA NEGATIVA PER AZIONI PROPRIE IN PORTAFOGLIO
Annullamento di azioni proprie acquistate al di sotto della pari
D 3210000200 CAPITALE SOCIALE
A 3240000050 RISERVA NEGATIVA PER AZIONI PROPRIE IN PORTAFOGLIO
A 3220000350 RISERVA STATUTARIA (o altra riserva disponibile)
Eliminazione della sezione Straordinaria
Per effetto delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015, i proventi e gli oneri straordinari dovranno essere riclassificati per natura nell’ambito degli altri elementi di costo e di ricavo.
Si ritiene che i proventi straordinari verranno principalmente inseriti nella voce "A5 Altri proventi", mentre gli oneri straordinari saranno generalmente inseriti nella voce "B14 Oneri diversi di gestione" del conto economico.
I conti dell'area straordinaria saranno raccordati, per la compilazione del bilancio Cee, ai corrispondenti conti dell'area ordinaria.
I conti relativi ad imposte dell'esercizio precedente confluiranno nella voce E20 (precedentemente, E22) Imposte e tasse.
Strumenti finanziari derivati
Le novità introdotte o confermate dal decreto 139/2015 sulla rappresentazione in bilancio dei derivati consistono essenzialmente:
nella previsione di specifiche voci relative agli strumenti finanziari derivati nello stato patrimoniale e nel conto economico;
nell’equiparazione dei derivati ai contratti collegati a merci che conferiscono alle parti contraenti il diritto di procedere alla liquidazione del contratto per contanti o mediante altri strumenti finanziari, ad eccezione di alcuni casi particolari;
nello scorporo dei derivati incorporati in altri strumenti finanziari;
nell’introduzione del criterio di valutazione degli strumenti al fair value, da determinarsi come valore di mercato; qualora tale valore non sia facilmente individuabile tale valore potrà essere derivato da quello di componenti o strumenti analoghi oppure al valore risultante da modelli e tecniche di valutazione generalmente accettati;
nella previsione dell’obbligo di valutazione al fair value di tutti i contratti derivati.
Il nuovo principio contabile definisce “strumento finanziario” qualsiasi contratto che dia origine ad un’attività finanziaria per una società e ad una passività finanziaria o ad uno strumento di capitale per un’altra società.
Parimenti, con il termine “derivato” deve intendersi uno strumento finanziario o un altro contratto che possiede le seguenti tre caratteristiche:
il suo valore varia come conseguenza della variazione di un determinato tasso di interesse, prezzo di strumenti finanziari, prezzo di merci, tasso di cambio, indice di prezzo o di tasso, rating di credito o indice di credito o altra variabile, a condizione che, nel caso di una variabile non finanziaria, tale variabile non sia specifica di una delle controparti contrattuali (a volte chiamato il sottostante);
non richiede un investimento netto iniziale o richiede un investimento netto iniziale che sia minore di quanto sarebbe richiesto per altri tipi di contratti da cui ci si aspetterebbe una risposta simile a cambiamenti di fattori di mercato;
è regolato a data futura.
Nella definizione dei contenuti regolamentari, come risulta evidente dalle suddette definizioni, si è tenuto conto di quanto disciplinato in materia dai principi contabili internazionali (IAS/IFRS). Tuttavia il principio contabile nazionale ha proprie peculiarità in relazione alla circostanza che le regole dei derivati si rivolgono alla generalità delle imprese italiane con la sola esclusione delle micro-imprese.
Per quanto concerne la classificazione e il contenuto delle voci, la rigidità dello schema del conto economico ex art 2425 c.c. che prevede voci specifiche per la classificazione delle variazioni di fair value degli strumenti finanziari derivati ha comportato la necessità di stabilire in quale voce dovessero essere classificate le variazioni di fair value dell’elemento coperto.
Il nuovo OIC prevede che nei casi in cui la variazione di fair value dell’elemento che forma oggetto di copertura sia inferiore a quella dello strumento di copertura deve essere classificata nella stessa sezione in cui è rilevata la variazione di fair value dello strumento di copertura; viceversa, qualora la variazione di fair value dell’elemento coperto è maggiore di quella dello strumento di copertura deve essere classificata in una voce separata in relazione all’elemento coperto.
Collocazione in Bilancio
Il fair value, prezzo che si percepirebbe per la vendita di un’attività ovvero che si pagherebbe per il trasferimento di una passività in una regolare operazione tra operatori di mercato alla data di misurazione, del derivato sarà iscritto in bilancio tra le attività, se positivo, e tra le passività, se negativo:
attività, BIII4 Strumenti finanziari derivati attivi o CIII5 Strumenti finanziari derivati attivi, a seconda si tratti di un immobilizzazione finanziaria piuttosto che di un’attività finanziaria;
passività, B3 Strumenti finanziari derivati passivi, all’interno dei fondi per rischi e oneri.
la contropartita è una riserva di patrimonio netto, AVII Riserva per operazioni di copertura di flussi finanziari attesi.
Esempio - Fair value positivo o negativo
Se dall’analisi della documentazione bancaria emerge che il derivato in essere al 31/12/2015 è di copertura di flussi finanziari, in sede di riapertura dei conti al 01/01/2016 è necessario far emergere il suo fair value, attivo o passivo.
Supponiamo che il fair value del derivato sia positivo di 2.000 euro, il 1/01/2016 la registrazione sarà la seguente:
D 1267000050 Strumenti finanziari derivati attivi oltre 12 MM 2.000
A 3222000050 Riserva per operazioni di flussi finanziari attesi 2.000
La riserva non è distribuibile e non può essere utilizzata per la copertura delle perdite.
Nel caso in cui, invece, il fair value del derivato fosse negativo di 500 euro, si avrebbe una riduzione del patrimonio netto della società. La scrittura contabile, al 1/01/2016, sarebbe la seguente:
D 3222000050 Riserva per operazioni di flussi finanziari attesi 500
A 3522000050 Strumenti finanziari derivati passivi 500
NOTE UTILI PER LA CONVERSIONE DEL PIANO DEI CONTI CEE PER LA REDAZIONE DEL BILANCIO RELATIVO ALL'ESERCIZIO 2016 PER UTENTI CHE HANNO INSERITO CONTI/RACCORDI NON PREDEFINITI
Con la versione 14.1 della Contabilità è stata predisposta la nuova tabella Piano dei conti CEE.
Rispetto alla precedente, sono stati eliminati i righi di dettaglio; ora sono presenti solo i righi come da Tassonomia.
Di seguito sono indicate le note per gli utenti che hanno inserito conti manualmente.
La tabella Piano dei conti CEE è nuova; gli inserimenti effettuati manualmente dall'utente nelle versioni precedenti alla 14.1 vengono eliminati dalla conversione.
Il conto CEE 16111 "Crediti verso clienti esteri entro 12 mm" è stato convertito nel conto 1.3.02.01.02 "Cred. v/clienti entro es. (Unione Europea)". Gli utenti che hanno inserito conti non predefiniti raccordati a quel conto ma relativi a clienti Extra UE devono modificare il raccordo in 1.3.02.01.03 "Cred. v/clienti entro es. (Extra UE)".
Il conto CEE 16514 "Altri crediti entro 12 mm" è stato convertito nel conto 1.3.02.08.01 "Altri crediti entro es. (Italia)". Gli utenti che hanno inserito conti non predefiniti raccordati a quel conto ma relativi a clienti UE o Extra UE devono modificare il raccordo in 1.3.02.01.02 "Cred. v/clienti entro es. (Unione Europea)" o 1.3.02.01.03 "Cred. v/clienti entro es. (Extra UE)".
Il conto CEE 25403 "Debiti verso fornitori esteri" è stato convertito nel conto 2.5.07.00.02 "Deb. v/fornitori entro es. (Unione Europea)". Gli utenti che hanno inserito conti non predefiniti raccordati a quel conto ma relativi a clienti Extra UE devono modificare il raccordo in 2.5.07.00.03 "Deb. v/fornitori entro es. (Extra UE)".
Il conto CEE 27712 "Altri debiti diversi" è stato convertito nel conto 2.5.15.00.01 "Altri debiti entro es. (Italia)". Gli utenti che hanno inserito conti non predefiniti raccordati a quel conto ma relativi a clienti UE o Extra UE devono modificare il raccordo in 2.5.15.00.02 "Altri debiti entro es. (Unione Europea)" o 2.5.15.00.03 "Altri debiti entro es. (Extra UE)".
I conti raccordati alla voce B7 Spese per prestazioni di servizi del Conto economico sono stati convertiti al conto 3.2.02.00.07 "Altre spese per prestazioni di servizi", ad eccezione dei compensi ad amministratori; gli utenti che hanno inserito manualmente conti relativi a compensi ai sindaci, revisori, consulenti o relativi ad altri servizi di verifica devono modificare manualmente i raccordi in 3.2.02.00.01 "Compensi ad amministratori", 3.2.02.00.02 "Compensi a sindaci", 3.2.02.00.03 "Revisione legale dei conti annuale", 3.2.02.00.04 "Altri servizi di verifica svolti", 3.2.02.00.05 "Servizi di consulenza fiscale" o 3.2.02.00.06 "Altri servizi diversi dalla revisione contabile", ai fini della compilazione del Prospetto "Ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi a amministratori e sindaci e degli impegni assunti per loro conto" della Nota integrativa.
I conti raccordati alla voce B9e Altri costi per il personale del Conto economico sono stati convertiti al conto 3.2.04.05.02 Altri costi per il personale. Gli utenti che hanno inserito manualmente conti relativi ad amministratori devono modificare manualmente il raccordo in 3.2.04.05.01 Altri costi per il personale amministratori.
Gli utenti che abbiano inserito manualmente dei conti raccordati al conto 12201 Costi di ricerca e sviluppo e 12202 Costi di pubblicità devono effettuare una registrazione in prima nota di giroconto al conto 1011000050 COSTI DI SVILUPPO.
Non è più presente la Riserva per differenze di arrotondamento; gli utenti che avessero inserito conti non predefiniti raccordati a tale riserva, devono effettuare una registrazione in prima nota di giroconto per imputare l'importo a A15 in caso di arrotondamenti attivi o B14 in caso di arrotondamenti passivi.